三、实质性测试
（一）应收账款的实质性测试
1.取得或编制应收账款明细表。
2.分析性复核。
在应收账款的审计中，审计人员可以利用的比率关系如下：
（1）应收账款增加与销售收入增加的比率。
（2）应收账款周转率这个指标可用于衡量企业回收应收账款的效率。
（3）本期销售退回和折让与本期销售收入的比率。
（4）坏账准备与应收账款余额的比率。
3.由销售发票追查到明细账。审计人员可以抽取一定期间的销售发票，从接受客户定单开始，逐步检查内部控制制度是否在各个环节得到有效地遵循，并确定应收账款的完整性。
4.由明细账追查至销售发票。
5.审查发货单和销售发票。
6.函证应收账款。
应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位收账款的记录是否正确的一种审计方法。询证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及地址编制，但询证函的寄发一定要由注册会计师亲自进行。
函证的范围和对象：
（1）应收账款在全部资产中的重要性，如果应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。
（2）被审计单位内部控制的强弱，如果内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。
（3）以前期间的函证结果，若以前期间函证中发生过重大差异，或欠款款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。
（4）函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。注册会计师应选择以下项目作为函证对象，大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目、关联方项目；主要客户项目余额为零的项目非正常项目。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债权人发生纠纷的项目；关联方[包括持股5%（含）以上的股东]项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；余额为零的项目；非正常项目。
函证的方式：
函证方式分为肯定式函证和否定式函证两种。
（1）肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询问函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。
（2）否定式函证，又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但所涵证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符合时才要求债务人向注册会计师复函。
当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：①个别账户的欠款金额较大；②有理由相信欠款会存在争议、差错等问题。
当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：①相关内部控制是有效的；②预计差错率较低；③欠款金额小的债务人数量很多；④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。
函证时间的选择：
发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。
7、函证控制
注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于采用肯定式函证方式而没有得以复函的，应采用追查程序。一般来说，应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师应考虑采用必要得替代审计程序。
8、函证结果的分析。
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